一般反避税管理办法实施要点
「摘要」国家税务总局(税务总局)刚刚以国家税务总局令第32号的形式,发布了《一般反避税管理办法(试行)》(以下简称“管理办法”),彰显了它的重要地位。管理办法为实施一般反避税提供了详细的操作指引。它包括了对一般反避税原则的详细解释、调整方法、实施一般反避税的每一个步骤以及相应要求的材料。
管理办法的出台是为了提供全面的一般反避税指引,并为一般反避税的实施建立一个透明、公平和统一的操作体系。同时也体现了税务总局对一般反避税的立场和意见,即税务机关不应将一般反避税作为增加中国税收收入的一般手段,而应作为打击激进的跨境避税安排的最后手段。在此背景下,中国基层税务机关是否会更广泛还是会减少使用一般避税来打击跨境避税安排,尚需拭目以待。
不管中国税务机关的态度如何,在中国境内外经营业务和投资的跨国公司都即将面临一般反避税的潜在风险。因此,我们建议跨国公司应密切留意一般反避税的进展,在筹划方面审慎而行,并仔细审核自身业务经营方式以及投资结构。
管理办法的适用范围:管理办法明确了下列两种情况不适用于本办法:1)与跨境交易或者支付无关的居民企业之间的安排;2)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。尽管企业所得税法的一般反避税条款规定并没有区分其适用范围是否针对境内或跨境安排,这里的管理办法似乎只针对跨境安排。
管理办法将于2015年2月1日生效实行,但生效日之前已经审核并结案的避税安排不适用此管理办法。同时因“一般反避税”的概念是在2008年1月1日起生效的新企业所得税法中首次提出,所以我们认为管理办法只应适用于企业在2008年1月1日及以后所获得的“税收利益”。
管理办法阐明的重要原则:管理办法的第一章阐明了一般反避税的某些重要原则,包括:——对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排实施特别纳税调整。
——“避税安排”的特征有:1)以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;2)以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
——对“税收利益”概念的解读符合现行企业所得税的相关规定。
——税务机关评估一般反避税案件时,应同时采用目的测试和经济实质测试。
——一般法避税不应该是首要实施手段,即:企业的安排属于特别纳税调整(如转让定价和资本弱化)范围或协定范围(如收益所有人),应首先适用特别纳税调整或税收协定相关规定。
我们很高兴看到税务总局采纳了我们提交的对征求意见稿的一项重要建议,即:坚持根据“唯一目的或主要目的”的测试方法判定安排是否属于“避税安排”,而取消了征求意见稿里将“主要目的之一”也作为“避税安排”的特征判定条件。这对纳税人来说是个利好消息因其会缩小一般反避税条款的适用范围。
一般反避税的实施结果:一旦启动一般反避税调查,税务机关有权以具有合理商业目的和经济实质的类似安排作为基准,对避税安排进行特别纳税调整。调整方法有:对安排的全部或部分交易重新定性;税收上否定交易方的存在;对交易所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或在交易各方间重新分配,以及税务机关认定的其他合理方法。此外,根据企业所得税法中“特别纳税调整”章节的规定,税务机关还应对补征税款加收利息。
实施一般反避税的程序:管理办法规定了一整套实施一般反避税的程序,包括:1)立案,2)调查,3)结案,以及4)争议处理。管理办法明确规定了各级税务机关在各个程序的职能和权限。例如:在立案时主管税务机关应在提请税务总局批准后才可对有避税嫌疑的安排进行一般反避税调查,在结案时也由税务总局作最终评估判断是否对安排启动一般反避税。建立这样一套由税务总局核查的平衡机制是为了确保一般反避税条款的实施对所有纳税人透明、客观和统一。
根据管理办法,主管税务机关应在9个月以内完成实施一般反避税的整套程序。我们对这样一个可以避免基层税务机关拖延实施一般反避税进程的规定表示欢迎。